稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式
，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法
規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。
故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式
），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，
以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能
減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避
」，而非合法之節稅。
臺北高等行政法院判決 102年度訴字第1403號
原 告 陳宇光
訴訟代理人 賴明陽 會計師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 蔡昀庭
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國102年7
月24日台財訴字第10213934430 號（案號：第10201158號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵綜合所得稅額逾新台幣
貳佰零貳萬伍仟陸佰壹拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔4分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告及其配偶李筱晴於民國96年6月21日分別與
兆○國際商業銀行（下稱兆○商銀）簽訂本金自益、孳息他
益信託契約，信託期間均為1年，由渠等將持有之華○科技
股份有限公司（下稱華○公司）股票各366,000股、156,000
股移轉予受託人兆○商銀，作為信託財產，並分別以陳義威
、陳義陽、陳清信、丁秀華、蔡雨暘、蔡知鑑及蔡雨婷等7
人為原告之信託孳息受益人；及陳義陽、李月嬌及林能雪等
3人為原告配偶李筱晴之信託孳息受益人。嗣被告以上開信
託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，實際應屬
委託人之所得，乃將兆○商銀開立分配予受益人陳清信、丁
秀華、蔡雨暘、蔡知鑑及蔡雨婷等5人之營利所得合計新臺
幣（下同）8,838,608元、可扣抵稅額2,115,188元及受益人
李月嬌與林能雪等2人之營利所得合計3,767,276元、可扣抵
稅額901,556元，分別轉正歸戶予原告及其配偶李筱晴，歸
併核定原告96年度綜合所得總額34,150,873元，所得淨額33
,241,815元，補徵稅額3,000,417元。原告不服，循序提起
行政訴訟。
四、本院之判斷：
(一)按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅
之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案，而
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神
，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之
公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實
時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與
享有為依據。」亦分別為98年5月13日增訂公布稅捐稽徵法
第12條之1第1項、第2項所明定。另所謂「稅捐規避」是指
利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性
，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由
，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之
經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式
之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因
此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預
定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」
則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖
減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考
量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴
行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常
法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排
除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避
」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則
，故於效果上，參諸上述司法院釋字第420號解釋意旨，應
本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實
質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以
與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式
，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即
難謂有違租稅法定原則。
(二)次按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。
……應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之
合計數計算之。」所得稅法第14條第1項第1類定有明文。另
「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依
左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者
，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止
之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率
複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈
與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈
與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值
計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額
或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後
之餘額為準。……」「信託財產發生之收入，受託人應於所
得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用
及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當
年度所得額，依本法規定課稅。」固亦分別為遺產及贈與稅
法第10條之2第2款、第3款及行為時所得稅法第3條之4第1項
所明定，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「
委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，
為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關
係。」而遺產及贈與稅法第5條之1：「信託契約明定信託利
益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有
信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。
……」及上述所得稅法第3條之4之規定，復係因信託法之制
定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵
贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞
費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為；另行為時所
得稅法第3條之4規定則係針對信託法所規定信託之意旨及相
關稅制，就信託財產發生之所得明定之課稅方式。是受益人
雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利
益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理
或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與
遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及行為時所得稅法第3
條之4規定無涉。
(三)經查，本件原告及配偶李筱晴於96年6月21日分別與兆○商
銀簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，將渠等所持有華○
公司股票各366,000股、156,000股作為信託財產，並分別以
陳義威（原告之子）、陳義陽（原告之子）、陳清信（原告
之父）、丁秀華（原告之母）、蔡雨暘（原告之甥）、蔡知
鑑（原告之甥）、蔡雨婷（原告之甥）及陳義陽（原告之子
）、李月嬌（原告配偶之妹）、林能雪（原告之岳母）為受
益人。又原告為華○公司之協理，該公司於96年4月19日召
開董事會，通過95年度盈餘分派之擬發放股票股利（依面值
分派每股2.00元)、現金股利（依面值分派每股18.37元）之
提案，已於決議同日公告於公開資訊觀測站；而此議案經華
○公司96年6月26日股東常會通過，嗣後亦確實依原決議發
放股利等情，為兩造所不爭，並有上開有價證券信託契約書
、公開資訊觀測站公佈華○公司96年4月19日公告當日重大
訊息內容、96年6月26日股東常會召開公告、華○公司提供
之公司股利分派情形表及兆○商銀受託管理有價證券信託專
戶結案報告書附卷可稽(見原處分卷第91-111、140-143、82
、87、88頁），則原告為華○公司協理，參與該公司之營運
，為依法應申報股權之內部經理人（見原處分卷第136-137
頁所示華○公司董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明
細資料)，與華○公司關係密切，且華○公司96年4月19日董
事會決議分派95年度盈餘之訊息，於決議當日即予發布並公
告於公開資訊觀測站，投資人均可知悉，原告及其配偶自無
不知之理。故依上述信託契約訂立之時點、華○公司95年度
盈餘分配案之相關決議時點、原告及其配偶就華○公司95年
度盈餘分配案之瞭解情形、暨信託契約訂立後至受益人取得
系爭股利間，自益信託之華○公司並無變化等情形，足知受
益人陳義威等人自兆○商銀信託專戶獲配之股利，實質上係
在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即華○公司
股票之利益，是此利益自非受託人於信託契約訂立後，本於
信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益甚明。又是否
屬受託人本於信託本旨，管理或處分信託財產所生之利益，
應依整體信託事實判定之，尚與公司法關於股息股利之分派
流程規定，無必然關涉，自難因系爭信託契約之訂立，係股
東會決議之盈餘分配基準日以前，即應認系爭股利屬受託人
本於信託本旨管理或處分信託股票所孳生。是綜觀本件事實
，原告及其配偶李筱晴於所持有之華○公司股票經董事會決
議可獲配股利後，始於96年6月21日簽訂系爭信託契約，形
式上雖係以信託方式贈與孳息，實質上與委任受託人領取孳
息再贈與受益人之情形並無二致，顯係迂迴藉由孳息他益信
託方式，實質贈與系爭股利上開受益人，藉以規避渠等就此
營利所得原應負擔之綜合所得稅，並將應課徵贈與稅之贈與
標的，由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與
現值差額課徵之「信託孳息」，以減輕贈與稅，依上開說明
，核屬租稅規避行為甚明。故被告依渠等所為租稅規避行為
形成之經濟實質，將兆○商銀開立分配予受益人之受託信託
財產專戶之96年度營利所得予以調整，分別核定原告及其配
偶源自華○公司之營利所得各8,838,608元（受益人陳清信
1,104,826元＋丁秀華1,104,827元＋蔡雨暘2,209,652元＋
蔡知鑑2,209,652元＋蔡雨婷2,209,651元)、3,767,276元（
受益人李月嬌1,883,638元＋林能雪1,883,638元）及可扣抵
稅額2,115,188元、901,556元，併計歸課原告96年度綜合所
得稅，依上開所述，即與租稅法定主義無違。原告主張其以
贈與信託孳息之名，並依遺產及贈與稅法第10條之2規定繳
納贈與稅之實，根本不生濫用私法形式而規避稅負之問題，
被告認係租稅規避，然未依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定
負舉證責任云云，並無可採。
(四)復按「（第2項）財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函
令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政
部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指
定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件
，不適用該變更後之解釋函令。（第3項）本條中華民國100
年11月8日修正施行前，財政部發布解釋函令，變更已發布
解釋函令之法令見解且不利於納稅義務人，經稅捐稽徵機關
依財政部變更法令見解後之解釋函令核課稅捐，於本條中華
民國100年11月8日修正施行日尚未確定案件，適用前項規定
。……」稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項定有明文。可知
，上開條項規定之適用，必須財政部就相同租稅爭議，曾先
後發布不同之解釋函令，且後發布之解釋函令有「變更」已
發布解釋函令之法令見解為前提。而查，財政部94年2月23
日函釋：「……『研商信託契約形式態樣及其稅捐審查、核
課原則』會議紀錄。……決議：『信託案件應由稽核機關依
下列原則核課稅捐：(一)信託契約未明定特定之受益人，亦
未明定受益人之範圍及條件者不適用遺贈稅法規定課徵贈與
稅；信託財產發生之收入，屬委託人之所得，應由委託人併
入其當年度所得額課徵所得稅。俟信託利益實際分配予非委
託人時，屬委託人以自己之財產無償贈與他人，應依遺贈稅
法第4條規定課徵贈與稅。(二)信託契約明定有特定之受益
人者：1.受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、
處分信託利益之權利者：依遺贈稅法第5條之1（自然人贈與
部分）或所得稅法第3條之2（營利事業贈與部分）規定辦理
。信託財產發生之收入，依所得稅法第3條之4規定課徵受益
人所得稅。……』」乃核釋信託契約之核課原則，應依信託
契約內容是否明定特定之受益人；暨有無保留變更受益人及
分配、處分信託利益之權利等情形，認定係屬「自益信託」
或「他益信託」，據以課徵所得稅或贈與稅。至財政部100
年5月6日令釋謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關
課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉
被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委
託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益
之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未
分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘
於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人
於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式
贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益
人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託
人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅
；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人
贈與稅。……」係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自
該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬
信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益
之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。即財政部94年2月23
日函釋係針對信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而
財政部100年5月6日令釋係進一步就股票孳息他益信託之事
實認定及稅捐之核課予以釋示，經核其解釋內容並未牴觸財
政部94年2月23日函釋揭示之原則，自不生所謂變更法律見
解之問題。原告主張本案係屬孳息他益之信託贈與案件，依
財政部94年2月23日函釋規定，適用遺產及贈與稅法第5條之
1及第10條之2規定課徵贈與稅，被告事後逕依財政部100 年
5月6日令釋，變更上述94年2月23日函釋見解，核課補徵原
告綜合所得稅及贈與稅，顯違反稅捐稽徵法第1條之1第2項
規定及租稅法律主義原則云云，亦無可採。
(五)又按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依
法補徵或並予處罰，」稅捐稽徵法第21條第2項前段定有明
文；而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管
稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務
人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確
定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅
公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定
處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經最高行政法院著有58年
判字第31號判例可循。另依行政程序法第8條規定，行政行
為固應保護人民正當合理之信賴；惟信賴保護原則之適用，
則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護
等要件。經查，原告所為系爭信託行為性質上既屬租稅規避
，依上述說明，即應依其行為之實質為相關稅捐之課徵，而
依系爭信託契約之結果係將原應由原告及其配偶受配之營利
所得形式上由信託受益人獲致，且透過關於信託之相關規定
而得減少稅負，是被告認系爭營利所得應依其實質認屬原告
及其配偶之營利所得，即無不合。又關於對原告及其配偶歸
課系爭營利所得之事實，被告並無對原告或其配偶有為其他
核定，致因本件核課處分之作成而有應予撤銷之情，是依上
述規定及最高行政法院判例，被告於核課期間內本得就另應
徵之稅捐為核課處分，自不生因有為信賴基礎之國家行為致
是否有信賴保護原則之適用問題。而財政部100年5月6日令
釋並無變更財政部94年2月23日函釋情事，已經本院論述如
前，是本件亦不因財政部100年5月6日令釋之發布致有因法
律見解變更而是否因信賴保護原則致有信賴應受保護之問題
。又原告及其配偶所為既屬租稅規避行為，被告本即應基於
實質課稅原則，以與其經濟實質相當之法形式作為課徵綜合
所得稅之基礎，此與被告是否援用財政部100年5月6日令釋
無涉。故原告以財政部100年5月6日令釋係變更財政部94年2
月23日函釋，並援引信賴保護原則及法律保留原則，指摘原
處分違法云云，亦無足取。另財政部102年8月29日台財訴字
第10213940020號訴願決定，並非最高行政法院判例，本件
本不受其拘束，況本件事實與該案之情形不盡相同，故原告
主張基於行政行為之平等原則，原處分應予撤銷云云，亦無
足取。
(六)末按，憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應
就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基
、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法
律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性
、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之
規範(司法院釋字第705號解釋參照）。是以，稅法上規定之
納稅義務人（租稅主體）為強制規定，不容當事人約定或稅
捐稽徵機關以稅捐稽徵程序變更之。財政部就委託人透過訂
立信託契約之方式，將於訂約時已確定受分配之股利，迂迴
利用孳息他益信託方式由信託受益人獲致，藉以規避就此營
利所得應負擔綜合所得稅之租稅規避行為，於100年5月6日
令釋所為：「……二、上開信託契約相關課稅處理原則如下
：(一)綜合所得稅部分：委託人未申報或短漏報前開孳息者
，稽徵機關計算委託人應補稅額及漏稅額時，除該所得及相
對應之扣繳或可扣抵稅額應自受益人轉正歸戶委託人外，尚
應……『加計以各受益人名義溢退之稅額』，再據以發單補
徵並依所得稅法第110 條規定辦理；各受益人申報地稽徵機
關不另就該筆所得之溢繳稅款或溢退稅款作處理。……」之
核釋，係將原應由稅捐稽徵機關依公法上不當得利之法律關
係，請求信託受益人返還之溢退稅額，因稽徵經濟之便宜，
轉嫁由委託人負擔，而增加委託人法律上所無之租稅義務，
與憲法第19條之租稅法定主義不符，應不予適用。故被告就
查得原告藉由信託契約而漏報其與配偶取自華○公司之營利
所得各8,838,608元、3,767,276元及可扣抵稅額2,115,188
元、901,556元，依上述財政部100年5月6日令釋規定，加計
納入信託受益人陳清信、丁秀華（為陳清信配偶，與陳清信
同一申報戶）、蔡雨暘、蔡知鑑、蔡雨婷、李月嬌、林能雪
之溢退稅額各135,858元、61,928元、185,797元、184,328
元、231,896元、175,000元，合計974,807元，核定原告應
補稅額為3,000,417元（全部應納稅額12,148,539元－轉正
後可扣抵稅額7,783,736元－已自繳稅額2,339,193元＋受益
人溢退稅額974,807元），即有違誤，原告執以指摘此部分
原處分違法，即堪採取。
(七)綜上所述，原處分（復查決定）關於補徵原告綜合所得稅額
超過2,025,610元部分（計算式：原核定補徵稅額3,000,417
元－受益人溢退稅額974,807元＝2,025,610元），核有疏誤
，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告請求撤銷訴願決定及
原處分（復查決定），於此範圍內為有理由，應予准許，逾
此部分之請求，即非有據，應予駁回。又本件事證已臻明確
，兩造其餘攻擊防禦方法，均與判決結果不生影響，爰不一
一論述，併予敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行
政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 12 月 26 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌
法 官 蕭惠芳
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